6.9. Бухгалтерский учёт и балансовые модели

6.9. Бухгалтерский учёт и балансовые модели макроуровня многоотраслевых производственно-потребительских систем

 

Одной из составляющих системы стандартизации и сертификации в обществе (в широком понимании смысла слова «стандартизация», как общепринятого единства критериев правильности профессиональных действий) является система бухгалтерского учёта. Но мы живем в обществе, в котором даже минимальная бухгалтерская грамотность не входит в стандарт не только всеобщего обязательного образования, но и большинства видов высшего образования. Однако именно системы осуществления единообразного учёта и анализа являются тем мостом, по которому возможен переход от общеэкономических теорий и благонамеренных разговоров о «социально ориентированной экономике», «социализме», «ком­мунизме», «демократии» к осуществлению ре­аль­ной власти людей над хозяйственной деятельностью государств и земной цивилизации в целом.

Без самого слова «бухгалтерия», привнесенного из немецкого языка или из идиш («бух» — книга, «галтер» — держатель), можно было обойтись, поскольку в русском языке оно вытеснило слово «счето­вод­ство», общепонятно именующее по её существу определённый вид работы в сфере управления хозяйственной деятельностью. Но без системы единообразного учёта в хозяйстве обойтись невозможно, поскольку учёт и контроль — основа управления общественно-экономическим развитием на всех уровнях от домашнего хозяйства до многоотраслевых производ­ственно-по­тре­бительских систем, включая и системы надгосударственного трансрегионального уровня.

Счетоводческая грамотность подразумевает прежде всего остального, что человек способен дать определённые ответы на вопросы:

• Что подлежит учёту при ведении хозяйства как ценность?
• Как алгоритмически обеспечивается “автоматическая” объектив­ность учёта, лежащая в основе управления хозяйственной деятель­ностью на микро- и макроуровне разсмотрения?

И на наш взгляд, существо ответов на эти вопросы и образует тот минимумом грамотности, который должен освоить каждый политик, журналист, социолог, и вообще всякий здравомыслящий гражданин для того, чтобы ему было невозможно задурить голову на общественно-экономические темы так, как дурят головы россиянам на протяжении всех лет реформ.

Ответ на первый вопрос прост. Реально учёту в общественном объединении труда людей подлежит всё, что разсматривается в качестве объектов, на которые разпространяются чьи-либо права собственности, понимаемые в настоящем контексте как права управления производством и разпределением произведенного тем или иным способом. Иными словами, в обществе, не являющемся рабовладельческим хотя бы де-юре, бухгалтерский учёт охватывает всё, вовлеченное в систему производства и разпределения, за изключением персонала[1] и клиентов.

Персонал учитывается в системе отдела кадров или, если пользоваться принятой на Западе терминологией, в системе «управ­ле­ния персоналом»; а наиболее значимые клиенты учитываются «службой маркетинга».

Ответ на второй вопрос не столь краток и вообще не однозначен, поскольку необходимо содержит как информацию, не зависящую от общественного устройства и действующего законодательства и неписаных традиций, так и информацию, прямо обусловленную исторически сложившимся своеобразием всякого общества.

Все известные нам учебники и руководства по бухгалтерскому учёту не разделяют эти две категории информации и описывают практику бухгалтерского учёта такой, какой она успела сложиться в конкретном обществе к моменту их издания. С другой стороны, экономисты-теоретики, за­нимаясь общей проблематикой экономики обществ, умалчивают в своём большинстве о том, как их теории могут быть связаны (и могут ли быть связаны?)[2] с практической бухгалтерий.

Вследствие этого бухгалтер обращен по существу в робота, запрограммированного на выполнение определённых операций бухгалтерских проводок, который не видит и не понимает влияния деятельности его фирмы на состояние общества и его макроэкономики, описываемых общеэкономическими теориями. В свою очередь и теории и общеэкономи­ческие изследования, выполняемые на их основе, оказываются бесплод­ными, если не доведены до алгоритмов практической бухгалтерии, принятой в обществе.

Всеми названными выше обстоятельствами и объясняется то, что мы обратились от общеэкономических интерпретаций математических моделей к принципам построения систем бухгалтерского учёта, и разсмотрим в них то, что объективно не зависит от исторически сложившегося своеобразия того или иного общества, ведущего хозяйственную деятельность.

Учёт сопровождал хозяйственную деятельность и до появления системы взаимных расчётов на основе денежного обращения. Под появлением денежного обращения в настоящей работе понимается, что один продукт (или их малочисленная группа) в системе меновой торговли берет на себя роль инварианта прейскуранта, а также и роль средства платежа, которая подавляет в жизни общества все остальные стороны возможной полезности этого продукта. Становление денежного обращения придало учёту совершенно новое качество: учёт в стоимостной форме выделился из хозяйственного учёта вообще, как инструмент анализа участия предпринимателя или фирмы в общественном объединении труда, а равно и в паразитизме на нём.

Учёт в натуральной форме, естественно, сохранился, но отошёл на исторически продолжительное время на второй план, что было обусловлено подчинением администрации предприятий их владельцам, которых больше интересовали прибыли, а не процесс производства продукции как таковой. Кроме того появление коммерческой тайны (в том смысле, что можно показать денежные суммы, но нежелательно показывать каждому откуда они получены) также способствовало разделению и разграничению систем учёта в натуральной и в стоимостной форме.

С той поры норма жизни технократической цивилизации — полная технико-технологическая безграмотность большинства финансистов и полная финансово-экономическая безграмотность большинства разработчиков и технологов — производителей продукции. А при разсмот­ре­нии макроэкономической деятельности общества, практически безраз­дельно господствующей формой учёта на многие столетия стал учёт в стоимостной форме на основе золотого инварианта прейскуранта, обеспечивавшего автоматическую сопоставимость учёта в разных реги­онах и в разные времена[3]. С момента обособления учёта в стои­мост­ной форме, его алгоритмы сохранили только ссылки на доку­менты натураль­ного учёта, позволяющие по номеру бухгалтерской операции узнать, какой конкретно акт хозяйственной деятельности за нею стоит.

Учёт в стоимостной форме и развился в современный бухгалтерский учёт, который, в силу специфики своего исто­ричес­кого происхождения и развития, так и не обрёл на уровне разсмот­рения многоотраслевых производственно-потребитель­ских систем как единого целого метрологически состоятельных связей с математическим аппаратом анализа и планирования межотрас­левых балансов продуктообмена в общественном производстве.

Обычно наставления по бухгалтерскому делу начинаются с объяснения того, что такое «баланс» и какого рода сведения его составляют и как они в нём упорядочены. Мы же начнём с того, что отметим: бухгалтерский баланс и межотраслевой баланс — это разные вещи, даже если разсматривать их на уровне многоотраслевой производственно-потребитель­ской системы как единого целого.

В терминологии, сложившейся к настоящему времени в бухгалтерской практике, бухгалтерский баланс этого уровня значимости назвали бы термином «консо­лиди­рованный[4] баланс». «Консолидированный баланс» хозяйственной системы региона, концерна или государства содержит определённые обобщённые показатели, но он — по содержащейся в нём информации — не пригоден для анализа, планирования и управления балансами продуктообмена как межотраслевых, так и обменных балансов регионов и концернов между собой.

То, что в бухгалтерской практике принято называть балансом (обыч­ным, а не консолидированным), относится к уровню микроэкономики и представляет собой финансовое выражение деятельности одного из множества участников рынка, на основе которого функционирует многоотраслевая производственно-потребитель­ская система.

Мы же начнём разсмотрение учёта в стоимостной форме на уровне многоотраслевой производственно-потребительской системы как единого целого, поскольку, во-первых, без разсмотрения этого уровня невозможно увидеть, какие составляющие учёта микроуровня и как связаны с макроуровнем, а, во-вторых, алгоритмический характер перемещения средств платежа на уровне микро- и макроэкономики в общем-то один и тот же.

Как многоотраслевая производственно-потребительская система выглядит при разсмотрении продуктообмена, ясно из рис. 4, а также из вывода и обсуждения смысла математической модели межотраслевых балансов (формулы 1 — 24). Но финансовый учёт как таковой не видит различий предприятий разных отраслей. С его точки зрения все они — и физические, и юридические лица — вне зависимости от их отраслевой принадлежности — однородные финансовые лица, обладающие какой-то платёжеспособностью. Те кто, платёжеспособностью не обладает или её утрачивает, для него не существуют. При взгляде с позиций финансового учёта всё будет похоже на то, что изображено на рис. 10, но при гораздо большем числе участников обменных операций.

Иначе это можно представить как несколько столов, на каждом из которых лежат почтовые открытки с изображениями торговых марок разнородных фирм. На каждой карточке лежит стопка монет. Когда фирма (финансовое лицо) что-то покупает, часть монет снимается с её карточки и переносится на карточку той фирмы, у которой она это купила. Когда фирма (финансовое лицо) что-то продает, на её карточку переносится какое-то количество монет с карточки фирмы-покупателя. Новые монеты возникают сами собой “из воздуха” вне сделок купли-продажи только на карточках фирм фальшивомонетчиков и на карточке с надписью «Офици­альный эмиссионный центр», но фальшивомонетчики преследуются по закону и потому можно пренебречь их активностью в общем потоке переноса средств платежа с карточки на карточку. Общая покупательная способность монет на всех карточках равна величине S+K , введённой в теории подобия многоотраслевых производственно-потребитель­ских систем. Каждый стол в такой аналогии играет роль банка, в котором фирмы, чьи карточки лежат на его столешнице, хранят свои деньги. Если с этого уровня спуститься на уровень финансового лица, то можно увидеть, что у него в общем случае имеется либо только кубышка (сейф, кошелек), либо расчётный счёт в банке и кубышка (сейф) в конторе; но до тех пор, пока переток платёжеспособности со счёта в сейф и из сейфа на счёт осуществляется без проблем, разницы между платёжеспособностью на счёту и платёжеспособностью в кубышке нет.

Подавляющее большинство финансовых лиц мировоззренчески не поднимается на уровень разсмотрения макроэкономики в целом, с разсмотрения которого мы начали, прежде чем спуститься на уровень финансового лица. Большинство, чтобы избежать финансовой смерти, немедленно приступает к хозяйственному и финансовому учёту в пределах своих властных прав и понимания способов того, как этот учёт наиболее эффективно осуществлять. Поэтому мы начнём с примитивного учёта текущей платёжеспособности, тем более, что развитые в этом учёте приёмы изпользуются и в более полных системах учёта.

К организации документального и однозначного учёта предпринимателя, а равно и администратора, в обществе вынуждают четыре основных обстоятельства:

• собственная плохая память большинства (недоступность части информации вообще и отождествление собственного воображения с истинными воспоминаниями);
• коллективный характер руководства большими предприятиями, по какой причине разные сотрудники должны иметь единообразное представление об истинном положении дел по мере того, как в этом возникает необходимость;
• вороватость части персонала и клиентов фирмы;
• необходимость доказательства представителям государства, что больше налогов, чем уже уплачено, заплатить без разорения невозможно, и все законные выплаты уже совершены.

Если под давлением этих обстоятельств начать учёт изменения платёжеспособности фирмы и вести запись сделок в порядке их очередности, то получится нечто подобное следующему:

“переходящий остаток от предшествующего учётного периода, имеющийся в наличии на начало учётного периода” + “приход от сделки № 1” + “приход от сделки № 2” — “расход в сделке № 3” и т.п. мешанина следующих друг за другом чисел со знаком плюс либо минус перед ними, завершающаяся величиной “переходящего остатка, имеющегося в наличии на конец учётного периода”.

Все помнят, как в школе и вузе при последовательной записи вычислительных операций в строчку постоянно ошибались в знаках « + » и « ‑ ». Кроме того такая форма учёта, в которой сделки, увеличившие платёжеспособность, перемешаны со сделками, её уменьшившими, неудобна. Вся эта информация нуждается в некотором упорядочивании. И первым шагом упорядочивания явилось объединение всех операций со знаком « + » в одну группу, а со знаком « ‑ » — в другую. В результате такого упорядочивания несколько веков назад появился «Т-образный» счёт, ставший основной формой, в которой протекает весь бухгалтерский учёт. Даже если практи­чески учёт ведётся не форме стопки Т-образных счетов, а в журналах, книгах, а ныне в компьютерных файлах, то всё равно Т-образная форма счёта подразумевается, а все иные формы учёта ссылаются на компоненты Т-образного счёта. Поэтому без разсмотрения Т-образного счёта не обойтись.

Как та же самая информация, описывающая последовательность сделок купли-продажи на каком-то интервале времени, упорядочена в структуре Т-образ­ного счёта, как это показано на рис. 12.

Рис. 12. «Т-образный» счёт — основная форма осуществления хозяйственного учёта

Назначение строки заголов­ка говорит само за себя. В неё записывают информацию иден­ти­фициру­ю­щую счёт: Наз­вание фир­мы, номер счёта, его наз­начение и т.п. Под нею разположены два столбца: стол­бец, в котором фикси­руются поступления того, что подлежит учёту, а в другом столбце фик­сиру­ется убыль того же самого.

Левые столбцы всех Т-образных счетов называются «Дéбет» (от латинского «он должен»). Правые стол­б­цы всех Т-образных счетов называются «Крé­дит» (от латинского «ве­рит»), ко­то­рые говорят о характере деятельности основоположников этой учётной формы. Наименования столбцов Т-образного счёта в бухгалтерских записях обычно сокра­ща­ются до первых букв. При сокращении употребляются за­главные буквы.

В один из столбцов запи­сываются все увеличения коли­чества учитываемого на этом счету хозяйственного фактора. В другой записываются все уменьшения. В зависимости от назначения и положения кон­кретного счёта в системе счетов бухгалтер­ского учёта (в России она называется “План счетов бухгалтерского учёта”), столбец, в кото­ром фикси­ру­ются поступ­ле­ния учитываемого фактора (на рис. 12 он помечен надписью в скобках «Уве­ли­че­ние»), размещается в Т-образной структуре либо слева, либо справа. Но вне зависимости от этого, он всегда начинается пере­хо­дящим остатком того, что учи­ты­ва­ется на этом счету, уна­следо­ванным от учётного периода, предше­ствующего периоду, к кото­рому относится данный счёт. Соответственно в конце учётного пери­ода столбец, в который заносятся поступления, завершается переходящим на следующий учётный период остатком, который при открытии аналогичного по назначению счёта в новом учётном периоде станет начинающим его переходящим остатком. Эти переходящие с периода на период остатки учётных средств называются сальдо: начальным и конечным — соответственно тому, какое место они занимают в счёте. В зависимости от назначения конкретного счёта и разположения столбца «Увеличение» слева либо справа, счета бухгалтерского учёта могут иметь дебетовое либо кредитовое сальдо.

Структура Т-образного счёта, образует алгоритм, удобный для учёта в общем-то всего в пределах избранной категории однокачес­твенности, определённость которой придаёт смысл арифмети­чес­ким операциям сложения и вычитания.

Если это расчётный счёт фирмы «Имярек», то в банковской системе ему присвоен номер и прочие реквизиты однозначно идентифицирующие фирму. А дубликат, точная его копия, наличествует в бухгалтерии фирмы. Хотя ведение расчётного счёта позволяет видеть динамику платёжеспособности финансового лица, тем не менее ведения только этого счёта недостаточно для эффективного управления предприятием, поскольку в структуре расчётного счёта стерто функционально обусловленное различие между разного рода приходами и расходами. Ведение только расчётного счёта не обеспечивает учёт всего вовлеченного в хозяйственную деятельность предприятия, а введение такого рода информации в структуру Т-образного расчётного счёта её разрушает. Это приводит к необходимости построения системы учёта на основе разнофункциональных взаимно обусловленных Т-образных счетов, при опоре на которую можно вести единообразный и алгоритмически безошибочный анализ деятельности предприятия и строить планы его развития на будущее. Такая система учёта получила название бухгалтерского баланса.

Слово «баланс» в переводе на русский означает «равновесие», «уравновешивание». Название «баланс» обусловлено тем, что он состоит из двух частей, в каждую из которых собраны показатели деятельности предприятия в их финансовом выражении, а итоговое суммирование в каждой из двух частей должно давать один и тот же результат. Соответственно этому бухгалтерский баланс структурно сходен с Т-образным счётом и позволяет включать в себя множество Т-образных счетов, являясь их предельным (в границах предприятия) обобщением.

Совокупности функционально ориентированных счетов, на основе которых строится бухгалтерский баланс, отличаются друг от друга в разные времена и в разных государствах. Руководства и учебники по бухгалтерскому учёту сосредотачивают внимание имен­но на исторически обусловленных особенностях системы сче­тов и допустимости либо недопустимости перечислений с одного счёта на все остальные в этой системе. Эти вопросы мы оставим без детального разсмотрения, поскольку они описаны в специальной литературе. Мы разсмотрим только то, что остаётся неизменным, вне зависимости от конкретного состава системы счетов, включаемых в баланс.

По отношению к бухгалтерскому балансу терминологического единства Запада и России нет. В русской терминологии одна часть баланса называется «Актив», другая — «Пассив». В западной терминологии «Актив» это — левая часть баланса и называется «Средства», «Пассив» это — правая часть баланса и называется «Обязательства и капитал». Не смотря на терминологические различия содержательно бухгалтерский баланс содержит по существу одни и те же сведения, а различия в статьях баланса в разных странах обусловлены детальной классификацией того, что относится к «Средствам», «Обязательствам» и «Капиталу». Познакомимся с тем, что включается в левую («Актив») и правую («Пас­сив») части баланса.

Соответственно действующей отечественной практике бухгалтерского учёта:

«Актив баланса состоит из трех больших групп.

Первая группа — «Основные средства и прочие внеоборотные активы». Сюда входят собственно внеоборотные средства (здания, оборудование, машины, различная техника и др.), нематериальные активы (оцененные в денежном выражении имеющиеся у Вас собственные научные или технические разработки, авторские <скорее: приобретенные права на>[5] изобретения, ноу-хау и т.п.), средства, вложенные в капитальное строительство, реконструкцию, а также вклады фирмы в ценные бумаги (акции. облигации) других предприятий, акционерных обществ и т.п.

Вторая группа активов называется «Запасы и затраты». Она отражает наличие в фирме остатков готовой продукции по её фактической себестоимости (если фирма занята производством) и товаров (если фирма занята торговлей), а также производственных запасов (сырья, материалов, топлива, запасных частей, тары и т.п.)

Третья группа актива — «Денежные средства, расчёты и прочие активы» — показывает наличие у фирмы финансовых средств (наличие в кассе, безналичные на расчётном счёту в банке), стоимость сберегательных сертификатов, приобретенных у банков. Здесь же отражаются финансовые отношения фирмы и различных партнеров (суммы средств, которые Вы должны за выполненные работы, отгруженную продукцию, предоставленный <Вами другим> кредит и т.п.). Завершает актив баланса информация об убытках за отчётный период» (Е.Я.Морозова. “Менеджеру о бухгалтерском учёте”, СПб, 1993, стр. 6).

То же самое в западной практике бухгалтерского учёта именуется не «Актив», а «Средства» и разделяется на две группы:

«Оборотные средства:

Денежные средства.

Рыночные ценные бумаги.

Счета дебиторов, “нетто”[6].

Товарно-материальные средства.

Предоплаченные расходы.

Основные средства:

Здания, сооружения, оборудование.

Инвестиции.

Патенты и торговые марки[7].

Гудвил[8]» (Р.Н.Антони. “Основы бухгалтерского учёта”. стр. 241).

Е.Я.Морозова продолжает пояснение принципов отнесения тех или иных показателей к левой либо правой части баланса:

«Пассив баланса также состоит из трех групп показателей. Первая группа называется «Източники собственных средств». В ней отражаются изменения, происходящие с величиной уставного фонда, размеры прибыли.

Вторая группа, «Долгосрочные пассивы», раскрывает дополнительные източники средств, образующиеся в фирме за счёт получения долгосрочных кредитов и других заемных средств (мы становимся таким образом должниками банка или другой фирмы, но получаем дополнительные финансовые средства).

Третья группа, «Расчёты и прочие пассивы», отражает Ваши взаимоотношения с различными кредиторами. Здесь показываются средства, которые вы “высвободили” для производства, своевременно не заплатив заработную плату работникам, не перечислив в бюджет различные налоги или отчисления по социальному страхованию. Дополнительные средства могут образоваться и в том случае, если Вы не разплатились в отчётном периоде с другими фирмами за выполненные работы или полученную продукцию. Таким образом, дополнительные източники хозяйственных средств фирм могут быть образованы за счёт временного нарушения обязательств (по объективной или субъективной причине) перед государством, партнерами, собственными работниками[9]» (“Менеджеру о бухгалтерском учёте”[10].).

Р.Н.Антони о содержимом правой части баланса сообщает следующее:

«Краткосрочные обязательства:

Счета кредиторов.

Банковские ссуды к оплате.

Накопившиеся обязательства.

Обязательства по ожидаемым налоговым платежам.

Текущая часть долгосрочного долга.

Долгосрочные обязательства:

Оставшаяся часть долгосрочного долга.

Отсроченный налог на прибыль.

Капитал:

Обычные акции.

Прочий оплаченный акционерный капитал[11].

Неразпределённая прибыль» (“Основы бухгалтерского учёта”, стр. 241).

«Пассив» показывает, на какие средства существует предприятие, а «Актив» — как эти средства изпользованы. Как видно из приведённого, левая и правая части бухгалтерского баланса, а также и разделы каждой из них в западной терминологии названы по существу, в то время как в российской терминологии их названия ничего не говорят тем, кто не имеет специального бухгалтерского образования. В остальном разницы нет. Поэтому основное балансовое уравнение мы дадим в западной формулировке:

Средства = Обязательства + Капитал

Это равенство соблюдается всегда и нарушается только, если в бухгалтерском учёте допущены ошибки: либо арифметические, либо струк­турно-алгоритмические при переносе показателей, отражающих хозяй­ственную деятельность, со счёта на счёт. Иными словами, инстру­мент балансового учёта организован так, что защищает правиль­ность учёта от многих ошибок, т.е. от искажений отчётности, совершенных без умысла.

С бухгалтерским балансом связаны и все функционально ориентированные Т-образные счета, в структуре которых ведётся весь учёт в стоимостной форме на предприятии. Стоимостная форма учёта обеспечивает возможность единообразно складывать количества “чугуна” и “яблок” и вычитать их друг из друга и гарантирует сопоставимость результатов учёта в разные отчётные периоды на предприятии, но… при соблюдении двух условий на уровне макроэкономики многоотраслевой производственно-потреби­тель­ской системы в целом:

• неизменности на протяжении отчётного периода инварианта прейскуранта (т.е. не должно быть ситуаций, когда период начинается при золотом инварианте, а завершается при электроэнергетическом, а на всем его протяжении ведётся сложение и вычитание финансовых величин, связанных с хозяйственной деятельностью в её натуральном учёте);
• поддержании неизменным стандарта обеспеченности средств платежа по обеспеченности платежной единицы продуктом, исполняющим роль инварианта прейскуранта.

Функционально-ориентированная специализация каждого из Т-образ­ных счетов в системе учёта обеспечивает возможность однозначного соот­несения финансового учёта с натуральным в пределах предприятия. “План счетов бухгалтерского учёта” — общегосударственный документ, опреде­ляющий перечень специализированных счетов и функциональное назна­чение каждого из них, имеющий силу закона, обеспечивает однозначное соотнесение финансового и натурального учёта на всех предприятиях, где бухгалтерский учёт ведётся на его основе при соблюдении тех же двух условий в отношении инварианта прейскуранта и стандарта обеспеченности платежной единицы. Чем интенсивнее эти два условия нарушаются, тем менее полезна система бухгалтерского учёта для осуществления руководства предприятием, работающим в системе рынка. Но, как было отмечено ранее при разсмотрении теории подобия многоотраслевых производственно-потреби­тель­ских систем, соблюдение этих условий не зависит ни от кого из руководителей предприятий поодиночке. Если же названные условия нарушаются, то соотношения теории подобия многоотраслевых производственно-потребительских систем позволяют придать смысл и такой номинальной безсмысленной бухгалтерской отчётности,

Счета, обслуживающие бухгалтерский баланс, соответственно делению баланса на «Актив» и «Пассив» разделяются на две категории: «активные» и «пассивные». Отнесение конкретного счёта к той либо иной категории определяется тем, какой раздел “Плана счетов бухгалтерского учёта” конкретный счёт обслуживает. В активных счетах столбец записи прихода учитываемых параметров хозяйственной деятельности разположен слева и все активные счета имеют дéбетовые сальдо (на рис. 12 показан активный счёт с дебетовым сальдо). В пассивных счетах столбец записи прихода учитываемых параметров хозяйственной деятельности разположен справа и все пассивные счета имеют крéдитовые сальдо.

Некоторые из счетов могут быть как активными, так и пассивными, что определяется тем в дебет либо в кредит попадает на предшествующем учётном периоде его конечное сальдо, если его записать со знаком « + ». Таков, например, счёт «Прибыли и убытки». Он может открыться в начале отчётного периода с дебетовым начальным сальдо, а завершиться в конце отчётного периода кредитовым конечным сальдо, вследствие чего на следующем отчётном периоде этот счёт будет пассивным. Если бы его конечное сальдо записать в дебет, то пришлось бы поставить знак минус.

Бухгалтерский баланс и система Т-образных счетов построена так, чтобы изключить чередование знаков « + » и « – », открывающее возможность ошибки в знаке. Поэтому все числа считаются положительными, но результаты с алгебраически разными знаками записываются в разные столбцы счетов. Соответственно, если при вычислении сальдо алгоритмически безупречно получается отрицательный результат, то он со сменой знака переходит на другую половину Т-образного счёта либо баланса.

В повседневной жизни имеет место безсознательная тенденция оценивать «пассивное» как худшее, а «активное» — как лучшее. По отношению к бухгалтерскому учёту от таких безсмысленных оценок следует отказаться. В частности, структура бухгалтерского баланса построена так, что кредитовое сальдо счёта «Прибыли и убытки» является прибылью и попадает в «Пассив» баланса, если же этот счёт завершается дебетовым сальдо, то это убытки и они попадают в «Актив» баланса.

Балансовая система бухгалтерского учёта на основе Т-образ­ных счетов основана на двукратном учёте одного и того же акта хозяйственной деятельности предприятия. Всякая операция записывается по дебету одного счёта и по кредиту другого, либо по кредиту одного и дебету другого.

Чтобы понять, как система Т-образных счетов и двукратного учёта в них связана с балансом, обратимся к рис. 13, на котором изображен бухгалтерский баланс и некоторые функционально специализированные счета. Названия счетов условные, но что-то подобное есть в реальных сводах (планах) счетов бухгалтерского учёта.

Предположим, что настало время выплаты заработной платы персоналу. Этот процесс в бухгалтерии выглядит так:

• начислить зарплату — учётная запись: “К «Зарплата» 1500”;
• себестоимость продукции, произведённой, но ещё не переданной заказчику, в результате начисления зарплаты возросла — учётная запись: “Д «Продукция» 1500”;

Рис. 13. Бухгалтерский баланс и система двукратного учёта по дебету и кредиту Т-образных счетов

• наличные деньги необходимо снять с расчётного счёта, общего для финансового учёта на микроуровне (предприятие) и макроуровне (производственно-потребительская система) и поместить в кассу предприятия — учётные записи: “К «Расчётный счёт» 3000”; “Д «Касса» 3000”;
• выдача зарплаты персоналу на руки: “К «Касса» 1500”; “Д «Зарплата» 1500”.

В этих записях заглавные буквы «К» и «Д» обозначают кредиты и дебеты счетов, названия которых указаны после них, далее идут суммы учётные суммы.

В реальных бухгалтерских документах обычно запись осуществляется в несколько иной форме: “Д № счёта, К № корреспон­диру­ю­щего[12] счёта, сумма перечислений” либо “К № счёта, Д № кор­респонди­ру­ющего счёта, сумма пере­числений” в зависимости от характера опе­рации. Например, учредители предприятия решили 2000 из 3000 неразпределённой прибыли направить на увеличение уставного капитала: “Д «Н. прибыль», К «Уст. капитал», 2000”.

Каждая такая запись в западной терминологии называется «транс­­акцией», а в русской — «бухгалтерской проводкой».

На вопрос, в чём разница между бухгалтерским балансом и совокупностью всех счетов, обслуживающих баланс? — ответ следующий:

Счета ведутся непрерывно, в них фиксируется каждый акт хозяйственной деятельности предприятия. Обратившись к счёту, можно узнать всю историю хозяйственной деятельности предприятия, связанную с этим счётом, на протяжении всего времени, пока вёлся счёт. Баланс же составляется эпизодически и отражает мгновенное — итоговое финансовое и хозяйственное положение предприятия на дату его составления. В баланс попадают не бухгалтерские проводки, а только остатки (конечные сальдо) по обслуживающим баланс счетам на дату составления баланса.

Если говорить о соотношении баланса и счетов в терминах теории управления, то в балансе выражается вектор состояния предприятия по параметрам, определённым “Планом счетов бухгалтерского учёта”. А на основании счетов, предусмотренных этим “Планом счетов”, можно вычислить траекторию перехода предприятия от одного вектора состояния к другому.

В российской практике обычно балансы составляются ежеквартально. Кроме того, балансы могут составляться по особым случаям: банкротство фирмы, собрание акционеров, продажа фирмы, реорганизация. Сумма всех «Средств», а равно и сумма «Обязательства + Капитал» в балансе называется «Валюта» баланса. Валюта баланса остаётся неизменной, если проводки протекают либо только в пределах его «Актива», либо только в пределах его «Пассива»; валюта изменяется, если перечисления происходят между «Акти­вом» и «Пассивом».

Баланс и счета содержат в себе множество показателей, на основе которых можно анализировать прошлую финансовую и хозяйственную деятельность предприятия и его перспективы и строить планы в отношении его будущего. Как и что анализируется на основе бухгалтерского учёта, обстоятельно освещено в специальной литературе, которая обладает, тем не менее, общим для неё недостатком: всё, что касается состоятельности сопоставления учёта и анализа на фоне быстрых изменений нормирующего множителя теории подобия многоотраслевых производственно-потребительских систем (S+K), величины (S-%), в бухгалтерской литературе обходится молчанием.

Мы ознакомились с алгоритмической системой бухгалтерского учёта. Стандартные формы-бланки документов, в которых эта алгоритмическая система выражается в практике бухгалтерского учёта, документы, разрешающие или запрещающие корреспонденцию двух любых счетов по дебету или кредиту, нормы отчислений и перечислений, правила амортизации, переоценки и т.п. определяются совокупностью законов о финансовой и хозяйственной деятельности. Многообразие вариантов запретных и разрешенных проводок делают бухгалтерское дело искусством, поскольку неоднозначность проводок во внутреннем обороте фирмы при одном и том же внешнем её обороте позволяет показать разные значения налогооблагаемых показателей, что может существенно сказаться на величине не облагаемых налогами доходов фирмы, которые идут на выплату дивидендов акционерам, развитие и реконструкцию фирмы, на развитие её собственной системы социального обеспечения и т.п. По этой причине высококвалифицированные бухгалтеры и аудиторы[13] в странах, где рынок является основным регулятором экономической деятельности общества, принадлежат к числу наиболее высокооплачиваемых работников. Но всё это относится к исторически обусловленным особенностям бухгалтерского учёта.

Из общего и не обусловленного исторически, остаётся разсмотреть только принципы, на основе которых описанная алгоритмическая система обретает однозначную метрологическую состоятельность.

• Весь алгоритм основан на стоимостном измерении учитываемых хозяйственных и финансовых параметров.
• Однозначность стоимостному учёту придаёт принцип учёта по себестоимости. Это означает, что всё, что предприятие купило, учитывается по фактической цене приобретения. Учётная стоимость всего, что предприятие производит, определяется как себестоимость производства, на счёт которой в системе бухгалтерского учёта, в соответствии с действующим законодательством, переносятся фактические стоимости расходуемых в производстве приобретенных сырья, комплектующих, физически и морально устаревающего оборудования, многие другие расходы, связанные с выпуском продукции. Изменения рыночных цен ни коим образом не сказываются на балансовой стоимости всего вовлеченного в систему учёта.
• Всякая учётная запись, перечисление и т.п. операции в учёте, должны иметь документальное обоснование: слово к делу не подошьёшь.
• Учёт сопровождает хозяйственную деятельность непрерывно.
• Учёт ведётся по свершившемуся факту. Намерения, ожидания, возможности в бухгалтерскую отчётность не включаются (но они могут разсматриваться с привлечением методов бухгалтерского учёта при анализе перспектив и планировании развития предприятия).

Если несколько фирм, каждая из которых является самостоятельным юридическим лицом, образуют некую хозяйственную систему (финансово-промышленную группу), то разсмотренная алгоритмическая система бухгалтерского учёта может быть применена и для анализа её деятельности либо дублируя бухгалтерский учёт в каждой из них, либо на основании учёта, осуществляемого каждым из участников, порождая консолидированную отчётность группы. В зависимости от того, как разпределены долевые права собственности (разделы «Капитал» в балансе каждого участника) в консолидированной системе, поскольку долевыми правами собственности в некоторых фирмах могут обладать и фирмы, сторонние по отношению к разсматриваемой группе, этот алгоритм будет давать разные результаты. Но неизменным будет принцип изключения из консолидированной отчётности оборотов по счётам между участниками группы и стоимостей, принадлежащих сторонним физическим и юридическим лицам, и объединение в консолидированной отчётности оборотов фирм группы со сторонними участниками рынка.

Но на уровне разсмотрения многоотраслевой производственно-потребительской системы как хозяйственной целостности, консолидированная отчётность, построенная на упорядоченности разделов “Плана счетов бухгалтерского учёта” и бухгалтерского баланса вида «Средства = Обязательства + Капитал», на основе которых осуществляется учёт на одном предприятии, принадлежащем какой-то отрасли, безсмысленна.

Чтобы понять характер возникновения безсмысленности такого рода разсмотрения бухгалтерского баланса по отношению к задачам управления многоотраслевыми производственно-потреби­тель­скими системами разсмотрим вопрос о соотнесении государственного бюджета с межотраслевым балансом продуктообмена в общественном производстве.

Разновидностью бухгалтерского баланса (причем не консолидированного) является государственный бюджет, который имеет свой «Пассив» — доходы бюджета (акцизы, госпошлины, таможенные сборы, поступления от продажи госимущества и продукции предприятий госсектора, налоги и др.), и свой «Актив» — расходные статьи бюджета.

Разница между балансом предприятия и государственным бюджетом в том, что бухгалтерский баланс предприятия отражает финансо­вые итоги деятельности предприятия на момент завершения отчётного периода, а государственный бюджет разсматривается и утверждается, по крайней мере, дважды:

• предварительно — в качестве плана-сценария государственных доходов и расходов на предстоящий отчётный период;
• в течение отчётного периода и по его завершении разсматривается реальное исполнение бюджета в сравнении с предварительно утвержденным планом-сценарием доходов и расходов.

В такого рода якобы самодостаточной структуре государственного бюджета выражается взгляд на государственность как на одного из многих участников рынка. От прочих участников рынка государственность отличается одним единственным, но важным свойством: в силу того, что смысл существования государственности — профессиональное решение проблем общества в целом, и такое решение проблем требует оплаты труда людей и оплаты поставок продукции для нужд государства, то «рэкет» со стороны государственности в отношении всех прочих участников рынка не считается преступлением, а разсматривается как общественно необходимое явление и именуется «налоги».

Преступлением является неэффективное и антиобщественное управление, которое может выражаться и в том, что государство оказалось в заведомо неоплатной долговой кабале у международной корпорации ростовщических банковских кланов, вследствие чего оно не способно наполнить доходные статьи бюджета и душит налогами потребителей и производителей.

Если такое происходит, то один из способов защиты общественных интересов — уклонение от уплаты налогов и подготовка государственного переворота, после которого новый режим назовет ростовщический паразитизм — ростовщическим паразитизмом, а не государственным долгом и переведёт свои отношения с ростовщиками-кредиторами в иное качество.

Разница между выплатой процентов по кредиту ростовщической банковской корпорации и выплатой налогов государству состоит в том, что:

• налоги представляют собой долю реально произведённой продукции или полученных доходов, которые отчуждаются на общественные в целом нужды по итогам завершённого отчётного периода;
• проценты же по кредиту определяются до того, как что-либо произведено или получены какие-либо доходы, вследствие чего, если ожидаемые доходы не получены в объёме, необходимом для разплаты с кредитором, то должник разплачивается со заимодавцем из своего имущества либо бесплатным трудом на него.

Такая ситуация возникает предопределённо неизбежно, когда ставка ссудного процента по кредиту превышает темпы роста производительности труда в хозяйстве должников, учитываемые в неизменных ценах. Если и в этих условиях должник разплатился с кредитором, то это означает, что он завысил цены на свою продукцию и услуги и обобрал в пользу кредитора третьих лиц, не участвовавших в сделке кредитования.

И на создание именно таких отношений между должниками и кредиторами-ростовщиками настроен институт международного кредитования по библейской концепции. Всякий режим согласный с таким положением вещей — антинародный и подлежит ликвидации.

Но поскольку всякая сделка кредитования под процент нарушает права собственности третьих лиц, в ней не участвующих, то это является юридическим основанием для признания её недействительной. Это положение вполне может быть относимо и к сделкам международного кредитования государств.

От других участников рынка государство отличается также и тем, что может обладать правом эмиссии средств платежа. Но это не обязательное право государственности, поскольку банковская корпорация может отторгнуть его у государственности в свою пользу и утвердить такую его узурпацию в законодательстве того же государства явно или по умолчанию.

Если обратиться к рис. 4, то можно увидеть, как госбюджет связан с системой общественного производства, разпределения и потребления продукции и услуг. Блок 20 ГА это — государственный аппарат. Поступление доходов в бюджет показано линиями со стрелками, входящими в блок 20 ГА, которые помечены аббревиатурами «НЛГ» (налоги) и составляющей 25 ГЗНО, соответствующей натуральному налогообложению.

Кроме того в блоке 19 РСП присутствуют предприятия государственного сектора, часть доходов от продажи продукции которых тоже поступает в бюджет государства (некоторая часть остаётся в разпоряжении директоратов государственных предприятий).

Расходные статьи бюджета на рис. 4 большей частью не отражены, но показаны эмиссия, дотации, инвестиции, государственный кредит (стрелка от блока 20 ГА в блок 19 РСП с надписью «ЭМ, ДОТ, ИНВ, ГКР). Кроме того из государственного бюджета финансируется значительная доля фондов общественного потребления (блок ФОП на рис. 4)

К не показанным на рис. 4 расходам государства принадлежат и внутренние расходы блока 20 ГА на содержание персонала самого государственного аппарата, его инфраструктуры, вооруженных сил, спецслужб и т.п.

Уже из сопоставления структуры бухгалтерского баланса, заполненной информацией так, что она представляет собой государственный бюджет, и финансовых потоков на рис. 4 видно, что:

• назначение показателей доходных и расходных статей бюджета без разсмотрения межотраслевых баланса продуктообмена и баланса платёжеспособностей отраслей — общественно опасное занятие, особенно в период реформ и структурной и технологической перестройки многоотраслевой производственно-потребительской системы;
• что государство либо должно принять на себя полноту руководства общественным развитием, включая и развитие экономики, либо полностью подчиниться трансрегиональным банковской и производственным корпорациям, ограничившись оплатой расходов по содержанию коммунального хозяйства, полиции, фондов общественного потребления соразмерно той квоте доходов, которые ему оставит трансрегиональная ростовщическая корпорация, занимающаяся построением глобальной производственно-потребительской системы по своему недоразумению. О существе этого библейско-древ­не­египетского недоразумения в настоящей работе уже говорилось и ещё будет сказано.

Поэтому если государство не намерено осуществлять политику так, чтобы его граждане и неграждане стали бесправными невольниками заложниками библейских “гуманистов”, то оно обязано планировать бюджет с учетом влияния его доходных и расходных статей на продуктообмен и баланс платёжеспособности производителей и потребителей во многоотраслевой производственно-потребительской системе, действующей под его юрисдикцией Как уже неоднократно отмечалось, доходные статьи государственного бюджета в математических моделях межотраслевого баланса (формулы 3, 5, 7, 9, 20 — 23, 25) являются составляющими векторов r_ЗСТ и R_ЗСТ , соответствующими функционально обусловленным расходам предприятий седьмой группы (платежи налогов и получение дотаций и субсидий).

Расходные статьи бюджета соотносятся с составляющими вектора F (продукция конечного потребления, та её доля, которая представляет со­бой госзаказ) и вектора X (валовых мощностей отраслей народного хозяйства, та её доля, которая соответствует продукции предприятий государственного сектора экономики в каждой из отраслей).

С учетом этого обстоятельства в модели межотраслевого баланса многоотраслевых производственно-потребительских систем, разсмотрен­ные в шестой главе, доходные и расходные статьи государственного бюджета могут быть введены в явном виде. Выкладки преобразования математических моделей балансов продуктообмена и платёжеспособности производителей и потребителей при явном введении в них доходных и расходных статей государственного бюджета мы в настоящей работе приводить не будем, дабы не увеличивать понапрасну объём издания. Когда у государства возникнет в этом практическая необходимость, с этим вполне справятся институты Академии наук.

Но для того, чтобы это возможно было осуществить в задачах управления многоотраслевыми производственно-потребитель­ски­ми системами регионов и народного хозяйства государства в целом, необходимо, чтобы информация, предоставляемая статистикой бухгалтерского учёта в отраслях, упорядочивалась в соответствии со структурой моделей межотраслевых балансов продуктообмена и финансового обмена отраслей. А для “автоматического” осуществления этого, необходимо взаимно однозначное соответствие назначения счетов и их групп в “Своде счетов бухгалтерского учёта”:

• компонентам матрицы прямых затрат A (а также A_P ) и
• составляющим векторов R_ЗСТ (r_ЗСТ), принадлежащим к разным частотным диапазонам;
• а также взаимная согласованность структуры моделей межотраслевого баланса со структурой статей государственного бюджета.

Только в этом случае возможно единообразное понимание качества управления на уровне микро- и макроэкономики, обеспечивающее саморегуляцию многоотраслевых производственно-потребительских систем на основе внутренне непротиворечивого комплекса алгоритмов сбора информации, моделирования и упра­в­ления, объёмлющей микро- и макроуровень. Она должна быть столь же алгоритмически надежной и безошибочной, как инструмент бухгалтерского учёта на основе Т-образных счетов микроуровня многоотраслевой производственно-потребительской системы в общественном объединении труда.

[1] Казалось бы само собой разумеется, что персонал не подлежит бухгалтерскому учёту, однако в книге “Основы бухгалтерского учёта” (автор профессор Школы бизнеса Гарвардского университета Роберт Н. Антони. Русское издание «Триада НТТ» совместно с «Монтажспецстрой», М., 1992 г.) дважды подчеркивается прямо, что работники предприятия не подлежат бухгалтерскому учёту, поскольку предприятие не владеет ими (пункты 1-10 и 2-27). Как видно из этого, хотя рабство в США уже отменено де-юре более ста лет, но де-факто оно существует и ныне, вследствие чего стремление студентов включить персонал в систему бухгалтерского учёта профессорам приходится сдерживать прямыми оговорками.

[2] В марксистской политэкономии не могут быть связаны, что будет разсмотрено в следующем разделе.

[3] Неразделимость инварианта прейскуранта и средства платежа при эмиссии средств платежа, ограниченной количеством золота, доступного обществу, автоматически обеспечивала сопоставимость учёта в стоимостной форме на исторически длительных интервалах времени. Так продолжалось до момента введения в обращение кредитных денег, воображаемых в неограниченном количестве, и краха золотого стандарта, уничтоженного тем, что инвариантом прейскуранта де-факто стал килоВатт´час электроэнергопотребления. После этого автоматическая сопоставимость учёта в стоимостной форме была утрачена, а для сопоставления учёта разных стран и разных времён необходимо сопоставление на основе теории подобия многоотраслевых производственно-потребительских систем, в которой инварианты прейскуранта вводятся явно, а разные инварианты могут быть однозначно соотнесены друг с другом.

[4] То есть объединенный баланс нескольких фирм, каждая из которых ведёт свой бухгалтерский учёт и имеет свой изолированный баланс.

[5] Здесь и далее в <…> наши пояснения при цитировании.

[6] Т.е. должников. Термин «Счета дебиторов» “нетто” = «Счета дебиторов» “брутто” – «Платежи, возврат которых вызывает сомнения».

[7] Т.е. авторские права как собственные, так и приобретенные.

[8] «Goodwill» — специфически западный термин, поясняемый Р.Н.Антони так: «Относится к неосязаемым средствам и отражает сумму, затраченную на приобретение хорошей репутации и/либо месторазположения компании. Гудвил можно отнести к средствам только после акта купли-продажи», — “Основы бухгалтерского учёта”, п. 2.57 — 2.58.

[9] Разного рода задолженности, отражаемые в балансе, могут иметь место и по причине дискретного характера платежей и длительного времени накопления необходимых для платежей сумм.

[10] Цитируемое издание вышло в свет в 1993 г. С 1 января 1994 г. в России был введён в действие новый “План счетов бухгалтерского учёта”, в котором предусмотрено девять разделов баланса, включающих в общей сложности 99 счетов разного назначения, некоторые из которых предусматривают возможность открытия и субсчетов в составе основного счёта. Кроме того этот “План счетов” предусматривает 10 забалансовых счетов, предназначенных для учёта «ценностей, не принадлежащих предприятию, но временно оказавшихся в его пользовании или разпоряжении».

[11] Эти две первые группы в разделе «Капитал» объединяются итогом «Опла­ченный акционерный капитал», что соответствует «Уставному ка­питалу» фирмы в российской терминологии. Сам «Капитал», в бухгалтерском определении этого термина, определяется соотношением: «Уставный капитал» + «Неразпределённая прибыль».

[12] «Корреспондирующим» называется счёт, к которому первый счёт адресуется при перечислении учитываемого на нём хозяйственного фактора.

[13] Специалисты бухгалтеры, занимающиеся не бухгалтерским учетом на том или ином предприятии, а по существу ревизорской деятельностью в интересах как администрации и учредителей предприятия, так и третьих лиц, которые заинтересованы в достоверном знании о положении того или иного предприятия (например перед тем, как вступить с ним в деловые отношения). Аудиторство принадлежит к числу профессий, подлежащих государственному лицензированию. Кроме независимых аудиторов существуют фирмы, специализирующиеся на аудите.